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FASB, Financial Accounting Standards Board.
Resumo da Declaração No. 123.
Contabilização de Remuneração Baseada em Ações (Emissor 10/95)
Esta Declaração também se aplica a transações nas quais uma entidade emite seus instrumentos de patrimônio para adquirir bens ou serviços de não empregados. Essas transações devem ser contabilizadas com base no valor justo da contraprestação recebida ou no valor justo dos instrumentos patrimoniais emitidos, o que for mensurável de maneira mais confiável.
Contabilização de Prêmios de Remuneração Baseada em Ações para Funcionários.
Esta Declaração define um método de contabilização pelo valor justo baseado em uma opção de compra de ações do empregado ou instrumento de patrimônio similar e incentiva todas as entidades a adotarem esse método de contabilização para todos os seus planos de remuneração de ações de empregados. No entanto, também permite que uma entidade continue a mensurar o custo de compensação para esses planos utilizando o método de contabilização com base no valor intrínseco prescrito pela APB Opinion No. 25, Contabilização de Ações Emitidas para Funcionários. O método baseado no valor justo é preferível ao método Opinião 25 para justificar uma mudança no princípio contábil conforme o Parecer Nº 20 APB, Alterações Contábeis. As entidades que optarem por permanecer com a contabilidade na Opinião 25 devem fazer divulgações pro forma do lucro líquido e, se apresentado, lucro por ação, como se o método contábil baseado no valor justo definido nesta Declaração tivesse sido aplicado.
Segundo o método baseado no valor justo, o custo da remuneração é mensurado na data da outorga com base no valor da outorga e é reconhecido ao longo do período do serviço, que normalmente é o período de carência (vesting period). Sob o método baseado no valor intrínseco, o custo de compensação é o excesso, se houver, do preço de mercado cotado da ação na data da concessão ou outra data de medição sobre o valor que um funcionário deve pagar para adquirir a ação. A maioria dos planos de opções de ações fixas - o tipo mais comum de plano de remuneração de ações - não tem valor intrínseco na data da concessão e, de acordo com a Opinião 25, nenhum custo de compensação é reconhecido para eles. O custo de compensação é reconhecido para outros tipos de planos de remuneração baseados em ações sob a Opinião 25, incluindo planos com características variáveis, geralmente baseadas no desempenho.
Prêmios de Compensação de Ações Requeridos para Liquidação por Instrumentos de Capital.
Para as opções de ações, o valor justo é determinado utilizando um modelo de precificação de opções que considera o preço da ação na data da outorga, o preço de exercício, a vida esperada da opção, a volatilidade da ação subjacente e os dividendos esperados sobre ela, e a taxa de juros livre de risco durante a vida esperada da opção. As entidades não públicas podem excluir o fator de volatilidade na estimativa do valor de suas opções de ações, o que resulta na mensuração no valor mínimo. O valor justo de uma opção estimada na data de outorga não é ajustado subsequentemente por mudanças no preço das ações subjacentes ou sua volatilidade, a vida da opção, dividendos sobre a ação ou a taxa de juros livre de risco.
O valor justo de uma ação não-investida (geralmente denominada estoque restrito) concedido a um empregado é medido pelo preço de mercado de uma ação não restrita na data da concessão, a menos que uma restrição seja imposta depois que o empregado tiver adquirido uma participação. à direita, caso em que o valor justo é estimado levando em conta essa restrição.
Planos de Compra de Ações para Funcionários.
Um plano de compra de ações que permita aos empregados comprar ações com desconto do preço de mercado não é compensatório se satisfizer três condições: (a) o desconto é relativamente pequeno (5% ou menos satisfaz essa condição automaticamente, embora em alguns casos um maior o desconto também pode ser justificado como não compensatório), (b) substancialmente todos os funcionários em tempo integral podem participar de forma equitativa, e (c) o plano não incorpora recursos de opção como permitir que o funcionário compre a ação com um desconto fixo do menor do preço de mercado na data de concessão ou data de compra.
Recompensas de Compensação de Ações Necessárias para Liquidação Pagando em Dinheiro.
Alguns planos de compensação baseados em ações exigem que o empregador pague a um empregado, a pedido ou em uma data específica, um valor em dinheiro determinado pelo aumento do preço das ações do empregador a partir de um nível especificado. A entidade deve mensurar o custo de remuneração para aquele prêmio no valor das mudanças no preço das ações nos períodos em que as mudanças ocorrem.
Esta Declaração exige que as demonstrações financeiras de um empregador incluam certas divulgações sobre arranjos de compensação de empregados baseados em ações, independentemente do método usado para contabilizá-los.
Os valores pro forma a serem divulgados por um empregador que continua a aplicar as disposições contábeis da Opinião 25 refletirão a diferença entre o custo da remuneração, se houver, incluído no lucro líquido e o custo relacionado medido pelo método baseado no valor justo definido neste documento. Declaração, incluindo efeitos fiscais, se houver, que teriam sido reconhecidos na demonstração do resultado se o método baseado no valor justo tivesse sido utilizado. Os valores pro forma requeridos não refletirão quaisquer outros ajustes no lucro líquido reportado ou, se apresentado, lucro por ação.
Data Efetiva e Transição.
As exigências contábeis desta Declaração são efetivas para transações realizadas em exercícios fiscais iniciados após 15 de dezembro de 1995, embora possam ser adotadas na emissão.
As exigências de divulgação desta Declaração são efetivas para demonstrações financeiras para exercícios fiscais iniciados após 15 de dezembro de 1995, ou para um exercício fiscal anterior para o qual esta Declaração é adotada inicialmente para reconhecimento do custo de compensação. As divulgações pro forma exigidas para entidades que optam por continuar a medir o custo de compensação usando a Opinião 25 devem incluir os efeitos de todos os prêmios concedidos em anos fiscais iniciados após 15 de dezembro de 1994. Divulgações pró-forma de prêmios concedidos no primeiro ano fiscal iniciados após dezembro 15, 1994, não precisam ser incluídos nas demonstrações contábeis daquele exercício fiscal, mas devem ser apresentados subseqüentemente sempre que as demonstrações contábeis daquele exercício forem apresentadas para fins de comparação com as demonstrações contábeis de um exercício posterior.
Quais são algumas das principais diferenças entre o IFRS e o US GAAP?
As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) - o padrão contábil usado em mais de 110 países - tem algumas diferenças fundamentais em relação aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (GAAP) dos Estados Unidos. No nível conceitual, o IFRS é considerado mais um padrão contábil baseado em princípios, em contraste com o GAAP, que é considerado mais baseado em regras. Por ser mais baseado em princípios, o IFRS, sem dúvida, representa e captura a economia de uma transação melhor do que o GAAP. Algumas das diferenças entre as duas estruturas contábeis são destacadas abaixo.
Intangivel.
O tratamento dos ativos intangíveis adquiridos ajuda a ilustrar por que as IFRS são consideradas mais baseadas em princípios. Ativos intangíveis adquiridos de acordo com o GAAP são reconhecidos pelo valor justo, enquanto que para fins de IFRS, somente são reconhecidos se o ativo tiver benefícios econômicos futuros e confiabilidade mensurada. Ativos intangíveis são coisas como ágio, P & D e custos de publicidade.
Custos de estoque.
De acordo com o IFRS, o método last-in-first-out (LIFO) para contabilização de custos de estoque não é permitido. De acordo com o GAAP, as estimativas de inventário LIFO ou first-in-first-out (FIFO) podem ser usadas. A mudança para um único método de cálculo de custos de estoque poderia levar a uma melhor comparabilidade entre os países e remover a necessidade de os analistas ajustarem os estoques de LIFO em sua análise comparativa.
Anulações.
De acordo com o IFRS, uma redução do estoque pode ser revertida em períodos futuros se critérios específicos forem atendidos. De acordo com o GAAP, uma vez que o inventário tenha sido gravado, qualquer reversão é proibida.
Operações descontinuadas.
As operações descontinuadas são ativos ou componentes da empresa que foram alienados ou estão sendo mantidos para venda.
De acordo com o GAAP, as operações descontinuadas recebem tratamento de apresentação exclusivo. Uma empresa só deve ser reportada como uma operação descontinuada em uma demonstração financeira se:
Eliminação resultante: A alienação ou venda pendente resulta no componente ou ativo ser completamente removido das operações da empresa. Envolvimento contínuo: Uma vez concluída a venda ou a alienação, não há envolvimento contínuo da empresa com relação ao componente ou ativo.
Se essas condições estiverem presentes, a empresa deve informar sobre a demonstração do resultado os resultados das operações do ativo ou componente para períodos atuais e anteriores em uma seção de operações descontinuadas separadas.
A definição de operação descontinuada é ligeiramente diferente nas diretrizes do IFRS. O ativo ou componente de uma empresa é descontinuado se o seguinte for verdadeiro:
O componente foi descartado ou é classificado como mantido para venda. O componente representa uma linha separada de negócios ou área de operação; faz parte de um plano premeditado e coordenado para remover essa linha de negócios ou área de operação separada; ou é um componente subsidiário que foi comprado exclusivamente com a intenção de revender.
Uma entidade que utiliza as regras do IFRS pode classificar os investimentos do método de equivalência patrimonial como "mantidos para venda", o que não é possível de acordo com o GAAP. Também não há nenhuma condição que impeça o envolvimento contínuo com o tratamento com IFRS. Da mesma forma que o GAAP, no entanto, as operações descontinuadas de acordo com o IFRS são representadas por sua própria seção em uma declaração de renda.
IAS plus.
Sob o US GAAP, o ASC 718-40 é a principal fonte de orientação sobre a contabilização dos empregadores para os planos de participação acionária dos funcionários (ESOPs). Embora os funcionários possam obter ações por meio de ESOPs de seus empregadores como compensação por serviços, os instrumentos patrimoniais mantidos por um ESOP foram especificamente excluídos dos requisitos contábeis contidos no ASC 718-20. Portanto, as entidades devem contabilizar seus arranjos de ESOP usando as orientações fornecidas no ASC 718-40, não no ASC 718-20.
De acordo com as IFRSs, o IFRS 2, Pagamento Baseado em Ações, é a principal fonte de orientação sobre a contabilização de todos os planos baseados em ações, incluindo os ESOPs.
As entidades devem observar que o modelo subjacente à contabilidade do ESOP no ASC 718-40 é diferente daquele usado para outros acordos de pagamento baseado em ações. Tanto nos GAAP dos EUA quanto nas IFRSs, os acordos de pagamento baseados em ações são contabilizados usando um modelo de "data de concessão modificada". Segundo esse modelo, o custo da remuneração é mensurado pelo valor justo na data da concessão e é reconhecido durante o período de serviço (geralmente o período de carência). O custo da compensação é ajustado para prêmios que não se aplicam.
Sob o ASC 718-40, os prêmios ESOP não são contabilizados como prêmios de pagamento baseados em ações usando um modelo de data de concessão modificado, mas são considerados planos de contribuição definida. O ASC 718-40 distingue entre planos nos quais o ESOP pediu dinheiro emprestado para adquirir as ações do empregador (ou seja, ESOP alavancados) e casos em que o ESOP recebeu contribuições de ações ou dinheiro diretamente do empregador (ou seja, ESOPs não alavancados).
Sob um ESOP alavancado, as ações seriam consideradas "ações suspensas" quando forem emitidas para o ESOP, e são registradas como ações em circulação no patrimônio, compensadas por uma cobrança para "ações não adquiridas do ESOP", uma conta de contrapartida. Então, à medida que a dívida é paga, essas ações suspensas são liberadas da conta suspensa e alocadas às contas individuais dos participantes. Sob um ESOP não alavancado, as ações ou dinheiro são contribuídos diretamente para o ESOP e alocados para contas de participantes individuais. Alguns ESOPs são ESOPs de “reversão de pensão”, nos quais uma reversão de ativo de um plano de pensão de benefício definido rescindido é transferida para um ESOP. Se os ativos forem usados pelo ESOP para comprar ações do empregador, a emissão de ações para o ESOP deve ser reconhecida quando ocorrer, com uma taxa correspondente às ações não adquiridas do ESOP, se apropriado.
Como os modelos usados para contabilizar os ESOPs de acordo com o US GAAP não são os mesmos dos IFRSs, a contabilização será diferente.
A tabela abaixo resume essas diferenças e é seguida por uma explicação detalhada de cada diferença. 1
As ações em ESOPs alavancados são mensuradas pelo valor justo na data em que as ações estão comprometidas para serem liberadas para as contas dos participantes.
As ações em ESOPs não alavancados são mensuradas ao valor justo nas datas em que as ações são contribuídas ou comprometidas para serem contribuídas para o ESOP.
As ações do ESOP são mensuradas pelo valor justo na data da concessão.
O recolhimento das ações não é levado em consideração no reconhecimento do custo de compensação.
O vesting é importante para determinar o período durante o qual o custo de compensação é reconhecido.
O ASC 718-40-45-3 fornece orientação específica sobre como as ações ESOP alavancadas e não alavancadas devem ser contabilizadas no cálculo do lucro por ação.
Nenhuma orientação específica é fornecida sobre o tratamento de ações detidas por um ESOP. O tratamento para calcular o lucro por ação é consistente com outros planos de pagamento baseados em ações.
Medição.
Sob o US GAAP, o valor das ações do ESOP é medido quando as ações estão comprometidas para serem liberadas. Para ESOPs alavancados, nas datas em que as ações estão comprometidas para serem liberadas para as contas do participante, o custo da remuneração é medido pelos valores justos dessas ações. Como as ações geralmente são consideradas como comprometidas para serem liberadas proporcionalmente durante um período contábil à medida que os funcionários prestam serviços, os valores justos médios das ações durante o período são usados para determinar o valor do custo de compensação a ser registrado durante o período de relatório.
Para ESOPs não alavancados, considera-se que as ações ou dinheiro contribuído para o ESOP compensam diretamente os funcionários, porque o ESOP não tem uma obrigação adicional antes de se comprometer com a liberação das ações ou dinheiro para as contas do participante. Portanto, o custo de remuneração é reconhecido pelo valor justo das ações ou contribuído em dinheiro ou comprometido a ser contribuído.
De acordo com as IFRSs, o valor das ações ESOP é mensurado pelo valor justo na data da concessão.
Reconhecimento.
De acordo com o US GAAP, o conceito de aquisição de ESOPs não é levado em consideração para atribuir o custo de compensação aos serviços executados.
O custo de compensação para os ESOPs alavancados e não alavancados não é atribuído durante o período em que se espera que certas condições de aquisição sejam satisfeitas. Pelo contrário, para os ESOP alavancados, no período em que as ações do ESOP foram comprometidas a serem liberadas, o custo de compensação é reconhecido proporcionalmente durante o período contábil à medida que os funcionários executam os serviços de acordo com o ASC 718-40-30-2. Para ESOPs não alavancados, o custo de compensação registrado é igual à contribuição feita no período, conforme exigido pelo plano, de acordo com ASC 718-40-25-19.
De acordo com as IFRSs, o vesting é uma consideração importante na contabilização das ações detidas por um ESOP. De acordo com o IFRS 2, o custo de remuneração é reconhecido quando os bens ou serviços foram recebidos pela entidade. As condições de aquisição devem ser satisfeitas para que o funcionário tenha direito às ações, uma vez que essas condições determinam se os serviços foram recebidos pela entidade. De acordo com a orientação da condição de aquisição de direitos nos parágrafos 19 e 20 da IFRS 2, as condições de serviço ou condições de desempenho determinam o número de instrumentos patrimoniais que eventualmente serão adquiridos. Para instrumentos que não se espera que sejam adquiridos, nenhum custo de compensação é reconhecido. Estas condições de aquisição também podem especificar ou indicar diretamente o período durante o qual o custo de compensação é reconhecido.
Lucro por ação.
Sob o US GAAP, o ASC 718-40 contém orientações específicas sobre o efeito das ações do ESOP no cálculo do lucro por ação. Para os ESOP alavancados, o ASC 718-40-45-3 declara que "as ações que foram autorizadas a serem liberadas serão consideradas em circulação. As ações que não tiverem sido liberadas não serão consideradas em circulação". Para ESOPs desalavancados, todas as ações devem ser tratadas como pendentes, exceto as ações em suspense de um ESOP de reversão de pensão. As ações detidas por um ESOP de reversão de pensão não são tratadas como pendentes até que sejam comprometidas para serem liberadas para alocação às contas dos participantes. Regras especiais aplicam-se a empregadores com ESOPs que possuam ações preferenciais conversíveis.
A IAS 33, Earnings per Share, fornece a orientação principal sobre o lucro por ação segundo as IFRSs. Ela especifica que, como as ações detidas pelos ESOPs são consideradas acordos de pagamento baseados em ações, o tratamento para calcular os ganhos por ação é consistente com o aplicado a outros prêmios de pagamento baseados em ações.
1 As diferenças são baseadas na comparação da literatura autoritativa sob os GAAP dos EUA e as IFRSs e não incluem necessariamente interpretações de tal literatura.
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